Sentenza Cassazione civile, sez. I, 08-02-2000, n. 1362 - Pres. Rocchi - Rel. Forte

Cessioni all'esportazione

Svolgimento del processo - La s.p.a. V. concedeva in locazione finanziaria alla s.p.a. M. dal 1 gennaio 1979 al 31 dicembre 1990, un immobile a Vercelli ed emetteva fatture, con dichiarazione sotto responsabilità del committente che le stesse erano esenti da IVA; l'Ufficio IVA di Milano nel 1990 notificava processi verbali di constatazione e avvisi di liquidazione d'imposta e d'irrogazione di sanzioni alle dette società, fuse nel 1989 per incorporazione nella s.p.a. M. e assoggettava il leasing ad aliquota ordinaria, liquidando circa L. 223.650.000 di IVA per i canoni degli anni 1985, 1986, 1987 e 1988 e infliggendo sanzioni per circa L. 350.000.000 a carico solidale di entrambe, dato che l'operazione era tesa ad eludere l'art. 8, 2 co. del D.P.R 633 del 26 ottobre 1972, costituendo prestazione di servizi finalizzati all'acquisto di beni ammortizzabili, non esentabili. La Commissione tributaria di 1 grado di Milano annullava gli avvisi impugnati dalla M. in proprio e quale incorporante, che, come società fornitrice di servizi connessi a scambi internazionali con "magazzini generali con sezione doganale", aveva stipulato il contratto in esame come fonte di presentazione di servizi per l'attività da lei svolta, con conseguente beneficio dell'esenzione dall'IVA in ragione del c.d. "plafond" degli anni precedenti da calcolarsi in rapporto ai corrispettivi di cessioni o forniture di servizi, di cui alle lettere a) e b) dell'art. 8 D.P.R. 633/1972; in ogni caso era stata illegittima la notifica unica degli avvisi d'irrogazione sanzioni e dei processi verbali di constatazione. La commissione riuniva i ricorsi e qualificava il leasing prestazione di servizi inerenti all'attività della società non imponibili nei limiti degli artt. 8, 8-bis e 9 D.P.R. 633/72, accogliendo il ricorso e annullando alla Commissione regionale tributaria per la Lombardia Milano, con la sentenza di cui in epigrafe, che escludeva che il leasing fosse vendita, dovendosi inquadrare tra le prestazioni di servizi per l'esportazione. Avverso tale sentenza ricorre per cassazione il Ministero delle Finanze per unico motivo articolato in più punti e la società M. resiste con controricorso e ricorso incidentale.

Motivi della decisione - 1. Deve disporsi anzitutto la riunione dei due ricorsi, principale del Ministero e incidentale della società, contro la stessa sentenza e preliminarmente deve rigettarsi l'eccezione d'inammissibilità del ricorso, perché notificato alla controricorrente oltre il termine breve di 60 giorni dalla notifica della sentenza impugnata al 1 Ufficio IVA di Milano in data 15 maggio 1997; detta notifica non fa decorrere il termine breve per l'impugnazione. L'art. 38 D. Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, regolante le notifiche tra le parti delle sentenze tributarie, è stato interpretato autenticamente con l'art. 21 della legge 13 maggio 1999 n. 133 "nel senso che le sentenze pronunciate dalle commissioni tributarie regionali... ai fini del decorso del termine di cui all'articolo 325, secondo comma, del codice di procedura civile, sono notificate all'Amministrazione finanziaria presso l'ufficio dell'Avvocatura dello Stato competente", cioè quella distrettuale della Commissione regionale; se la sentenza di merito non è stata notificata all'Avvocatura erariale come in questo caso, non decorre il termine breve e il ricorso è quindi tempestivo, avendo la norma interpretativa superato l'opposta giurisprudenza di questa Corte che riteneva idonea a far decorrere il termine la notifica all'Ufficio (Cass. 28 aprile 1999 n. 4267 sulla scia di varie altre). Il ricorso quindi è ammissibile, perché proposto entro l'anno dalla pubblicazione della sentenza impugnata, inutilmente notificata all'Ufficio.

2. Il Ministero deduce violazione e falsa applicazione degli art. 8 e 8-bis, 1 e 2 co. D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, modificati dal D.P.R. 30 dicembre 1980 n. 897 e dal D.L. 29 dicembre 1983 n. 746, convertito in legge 27 febbraio 1984 n. 17, per essersi ritenuto dalla sentenza regionale che anche le operazioni non detraibili, non costituenti "cessioni di beni" o "prestazioni di servizi ed esportatori abituali", fosse applicabile l'esenzione dall'IVA, "nei limiti dell'ammontare complessivo dei corrispettivi delle esportazioni fatte dai medesimi nell'anno solare precedente" (3 co. art. 8). Entro tali limiti gli esportatori potevano ottenere secondo il testo originale della legge - ogni bene e servizio esente da IVA; l'esenzione, per l'art. 1 D.P.R. 23 dicembre 1974 n. 687 riguardava le sole operazioni detraibili " a norma dell'art. 19, 1 e 2 comma" D.P.R. 633/72 (acquisti di beni e fornitura di servizi nell'esercizio dell'impresa) e non altri tipi di operazioni; secondo il ricorrente, il requisito della detraibilità dell'imposta deve ritenersi necessario anche se non più espressamente previsto successivamente, per tutte le operazioni per le quali è consentito non pagare l'IVA. Invero, gli artt. 1 e 3 D.P.R. 31 marzo 1979 n. 94, riformulando il citato art. 8 D.P.R. 633/72, hanno confermato l'esonero dall'IVA "per acquisti di beni non ammortizzabili e di servizi fatti da soggetti che effettuano le operazioni nell'esercizio dell'attività propria dell'impresa" nei limiti dei corrispettivi delle prestazioni fornite nell'anno precedente dagli esportatori o dai soggetti che effettuino "operazioni assimilate alle cessioni all'esportazione ovvero servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali" e il Ministero con circolare ha chiarito che l'esenzione compete solo per acquisto di beni esportabili, tra i quali non rientrano quelli ammortizzabili come immobili, impianti, macchinari etc. (art. 2425 c.c.) Con l'art. 2 D.P.R. 897 del 30 dicembre 1980 si chiarì che erano ammesse a esenzione "le prestazioni di servizi inerenti alla trasformazione, lavorazione, montaggio e ogni altra prestazione di servizi inerente all'attività d'esportazione", rese da terzi all'esportatore abituale o al prestatore di servizi connessi con scambi internazionali: per i servizi non esclusivamente inerenti all'esportazione e con finalità miste, il beneficio era di limitarsi al rapporto tra attività di esportazione e il complessivo volume d'affari dell'impresa, secondo altra circolare ministeriale. Con la legge 18 febbraio 1997 n. 28 la cessione d'immobili è stata espressamente esclusa dall'esenzione, anche se gli stessi ineriscono a attività d'esportazione o extraterritoriali; per il Ministero il leasing immobiliare non è cessione di beni, ma non per questo rientra tra le prestazioni di servizi inerenti all'esportazione né tra le operazioni assimilate all'esportazione dell'art. 8-bis. Con la riforma del 1980, non tutte le prestazioni di servizi furono esentate e solo quelle inerenti a attività d'esportazione godevano del beneficio, in quanto destinate a "trasformazione, lavorazione e montaggio" di beni da esportare e in queste non poteva inserirsi il leasing immobiliare che diviene un acquisto di beni ammortizzabili che, per l'art. 9 D.P.R. 633 2 co., non gode di benefici, riguardando beni non esportabili. Nel controricorso è dedotto che la s.p.a. M. non è impresa d'esportazione ma fornisce i servizi connessi agli scambi internazionali (art. 9 D.P.R. 633/72), che devono ritenersi extraterritoriali, anche se si realizzano nell'immobile oggetto del leasing per cui è causa; per la controricorrente la non imponibilità abituale delle operazioni attive giustifica l'esistenza di suoi crediti IVA rilevanti, con conseguente logica applicabilità dell'esonero dal pagamento entro i limiti di legge, per evitare eccessive pratiche di rimborso.

3. Il ricorso è infondato e da rigettare; presupposto dell'indagine sulle violazioni di legge denunciate con il ricorso è l'ultimo comma dell'art. 7 D.P.R. 633/72, modificato dall'art. 1 D.P.R. 29 gennaio 1979 n. 24, per il quale "non si considerano effettuate nel territorio dello Stato le cessioni alle esportazioni, le operazioni assimilate alle cessioni e i servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali di cui ai successivi artt. 8, 8-bis e 9". Nei limiti del c.d. plafond del 2 co. dell'art. 8 D.P.R. 633/72, sono esenti dall'IVA "le prestazioni di servizi rese da terzi" ad esportatori o ai soggetti equiparati (art. 8 lett. c), modificato dall'art. 2 D.P.R. 897/80), cioé imprenditori che forniscono servizi connessi a scambi internazionali, di cui all'art. 11, indica tra tali servizi "il transito nei trafori internazionali". A tali imprese s'applicano le disposizioni del 2 co. dell'art. 8 D.P.R. 633/72, per cui le prestazioni di servizi o concessioni di beni nei loro confronti sono esenti da IVA nei limiti dell'imposta dovuta per servizi e cessioni da esse rese, "anche per gli acquisti di beni non ammortizzabili e di servizi fatti dai soggetti stessi nell'esercizio dell'attività stessa" (ultimo co. art. 9 D.P.R. 633/72 modificato dall'art. 4 del D.P.R. 897/80). Poiché il leasing immobiliare è prestazione di servizi che, se territoriale, è soggetta a imposta (lett. d) del penultimo comma dell'art. 7 D.P.R. 633/72), nel caso, esso è da ritenersi esente nei limiti del plafond, come operazione effettuata per la realizzazione dell'attività propria della ricorrente, per cui, per l'art. 9, ultimo comma D.P.R. 633/72, il ricorso principale è da rigettare; la M. infatti, quale impresa che presta servizi connessi a scambi internazionali, sui quali può computare il c.d. plafond costituito dai corrispettivi per servizi da lei resi ad esportatori, nei limiti di queste somme, è esentata dall'IVA sui servizi a lei resi da terzi, come è stato appunto il leasing di un immobile destinato incontestatamente allo svolgimento della sua attività. La locazione finanziaria di immobile è inserita tra le prestazioni di servizi nell'art. 7 citato e nello stesso art. 19 D.P.R. 633 del 1972; per gli anni in cui si riferisce l'avviso, il leasing immobiliare è stato prestazione di servizi e solo con l'acquisto finale del bene ricevuto in locazione agli anni cui si riferisce l'imposizione, l'operazione è divenuta cessione di bene ammortizzabile non esentabile dall'IVA; quest'ultima riguardo solo i canoni di locazione finanziaria per gli anni in cui essi furono versati dalla controricorrente, che poteva compensare l'IVA a suo carico per la ricezione del servizio resole da terzi, connesso a scambi internazionali per la destinazione dell'immobile oggetto di leasing ad attività collegata al transito nei trafori internazionali, con quella per la fornitura dei servizi da lei resi a terzi, esenti da imposta, nei limiti dei corrispettivi ricevuti per gli stessi servizi (plafond). Il ricorso è quindi infondato, dovendosi ritenere che, dal 1984 al 1989, la locazione finanziaria dell'immobile usato per i servizi connessi a scambi internazionali, costituisse un servizio per il quale l'imposta poteva non essere pagata. Irrilevante è poi l'esclusione delle cessioni di fabbricati dalla esenzione dell'art. 8 D.P.R. 633/72, di cui alla legge 28 febbraio 1997 n. 28, perché il leasing per i periodi di cui all'esenzione non ha dato luogo a un trasferimento d'immobile; la espressa previsione del beneficio per l'affitto d'azienda che può comprendere anche immobili (art. 1 D.L. 30 dicembre 1991 n. 417) conferma invece l'affermata estensione dell'agevolazione alla locazione finanziaria relativa a immobili, anche in tal caso non trasferiti.

4. Nel ricorso incidentale si deduce che la notifica del p.v.c. contestuale all'avviso avrebbe impedito l'oblazione in via breve delle sanzioni e limitato la difesa della società; il rigetto del ricorso principale comporta assorbimento di quello incidentale.

5. Le spese di questo giudizio seguono la soccombenza e si liquidano a carico del Ministero come in dispositivo.

P.Q.M. - La Corte riunisce i ricorsi, rigetta il ricorso principale e dichiara assorbito l'incidentale: condanna il Ministero a pagare alla controparte le spese, di cui L. 10.000.000 per onorari e L. 361.900 per esborsi.