1. organizzazione e vendita in proprio e/o mezzo intermediari di servizi turistici;
2. vendita di servizi turistici, sovente singoli, anche in modo non organizzato;
3. vendita di servizi turistici come semplici intermediari di organizzatori, albergatori, compagnie di trasporto aereo, marittimo, terreste, imprese di noleggio autovetture, bus e simili, compagnie di assicurazione.

Nelle prime due ipotesi il ricavo dell’agenzia è rappresentato dal corrispettivo della vendita del servizio turistico; nella terza dalla provvigione ad essa riconosciuta dall’organizzatore del servizio.

Nella pratica le prime due attività presentano molte varianti che hanno creato non pochi problemi interpretativi a livello fiscale, con particolare riferimento alla normativa IVA prevista dal regime speciale di cui all’art. 74-ter, d.p.r. 633/72.

Se da un lato i sistemi economici ed i mercati sono caratterizzati da un forte dinamismo e dal continuo sviluppo di nuove tecniche di vendita, di marketing, di offerta al pubblico di servizi in continua evoluzione, dall'altro il sistema legislativo e le relative norme stentano ad adeguarsi alle mutevoli esigenze pratiche degli operatori del settore. E' inevitabile pertanto che punti controversi delle norme e difficoltà interpretative comportino conseguenze negative, tra le quali il rischio d'incorrere nell’applicazione delle disposizioni fiscali in maniera non conforme.

Di seguito vengono elencate alcune delle varianti riconducibili nelle prime due ipotesi e che con più frequenza si riscontrano nelle realtà operative:

1. Organizzazione e vendita di pacchetti turistici sia da parte di tour operators (ossia operatori che "assemblano" servizi turistici acquistati da altri soggetti e li vendono con cataloghi, sia direttamente che a mezzo agenzie intermediarie) che di tour organizers (ossia operatori che "assemblano" servizi turistici acquistati da altri soggetti su ordinazione dei loro clienti). Talvolta i tour organizers, per soddisfare le esigenze dei propri clienti, combinano servizi singoli acquistati da altri soggetti con pacchetti turistici acquistati da tour opetators;
2. Organizzazione e vendita di escursioni e simili, che sono una combinazione di servizi acquistati da terzi ed assemblati, ma, mancando del requisito della durata superiore alle 24 ore e non comprendendo una notte di soggiorno, non sono riconducibili nella definizione di pacchetto turistico di cui al D.Lgs. 17/03/95, n. 111;
3. Acquisto di pacchetti turistici organizzati da altri e loro successiva rivendita ai clienti, agendo sia in nome e per conto proprio, che come mandatari senza rappresentanza;
4. Vendita di servizi singoli in modo organizzato, con acquisizione degli stessi a mezzo contratti sia di vuoto pieno (l'agenzia, per esempio acquista la disponibilità di un certo numero di camere d’albergo e si impegna a pagare l’intero corrispettivo, indipendentemente dall’effettiva utilizzazione delle stesse), che di allotment (l'agenzia, per esempio si procura la disponibilità di un certo numero di camere d’albergo per un certo periodo, ma si riserva di confermarne l’utilizzo entro termini prefissati. Se la conferma non è inviata in tempo l’albergo avrà diritto ad una penale e sarà libero di vendere in proprio le camere).

I servizi singoli sono venduti sia direttamente, sia a mezzo agenzie intermediarie attraverso molteplici forme, quali i cataloghi, i CD multimediali, la rete Internet, le locandine e possono essere di soggiorno in Italia, di soggiorno all’estero e di trasporto.

5. Attività di vendita di servizi singoli con offerta di soluzioni a clienti che effettuano nella maggior parte dei casi richieste generiche e approssimative.

• contatta le compagnie aeree che volano sulla tratta Roma - Parigi, gli hotel a quattro stelle, oppure altre agenzie corrispondenti che vendono tali servizi e chiede le tariffe. Spesso, in questi casi, la compagnia aerea, l’hotel o l’agenzia corrispondente offrono dei prezzi per i loro servizi con quotazioni nette, cioè prezzi che non prevedono la concessione di provvigioni all’agenzia;
• sceglie le tariffe più convenienti tra quelle proposte e, prima di sottoporle al cliente, opziona un posto sull’aereo o nell’albergo;
• ricarica il costo del biglietto o del soggiorno con il proprio mark-up e propone la soluzione al cliente. In caso di accettazione, emette il biglietto o un voucher nel caso dell’hotel.

Analizzando le predette situazioni pratiche elencate ai punti a, b, c, e d, da un punto di vista fiscale, con riferimento alla normativa IVA vigente per le agenzie di viaggio, esse trovano la seguente collocazione:

• i casi di cui ai punti a) e c) nei commi 1, 2 e 5 dell’art. 74-ter del d.p.r. 633/72;
• i casi di cui ai punti b) e d) con l’inserimento nell’art. 74-ter del comma 5-bis, in seguito alla disposizione contenuta nella lettera h) dell’art. 1 del D.Lgs. 23.03.98, n. 56.

I casi di cui al punto e) sono stati invece fonte di preoccupazione per le agenzie, perché la frase contenuta nel comma 5-bis dell’art. 74-ter del d.p.r. 633/72: "…per le operazioni rese dalle agenzie di viaggio e turismo relative a prestazioni di servizi turistici effettuati da terzi che non possono essere considerati pacchetti turistici ai sensi dell’articolo 2 del D.Lgs 17 marzo 1995, n.111, qualora precedentemente acquisite nella disponibilità dell’agenzia, l’imposta si applica, sempreché dovuta, con le modalità previste dal comma 5 (regime speciale)" poteva prestarsi ad interpretazioni restrittive, quale quella contenuta nelle istruzioni alla dichiarazione annuale IVA per l'anno 1998, che aveva compreso nel regime speciale le operazioni di acquisto e vendita di servizi singoli in presenza di "acquisizioni in blocco indipendentemente da una specifica richiesta del viaggiatore".

Uno spunto per ricondurre le operazioni di cui al punto e) nel regime speciale, con conseguente semplificazione e maggiore chiarezza, si trova nel comma 3 dell’art. 1 del D.M. 30.07.99 n. 340, entrato in vigore l’1 novembre 1999, che ricomprende nel regime speciale le prestazioni di servizi singoli "rese da altri soggetti e acquisite nella disponibilità delle agenzie anteriormente ad una specifica richiesta del viaggiatore". Il regolamento si è, quindi, fatto carico di chiarire meglio la portata del comma 5-bis dell’articolo 74-ter, d.p.r. 633/72, inserendo nel regime speciale le vendite di servizi singoli, con proposte sottoposte al vaglio del cliente che non ha effettuato una specifica richiesta, ma al contrario si è recato in agenzia proprio per trovare la soluzione più conveniente e adatta al suo fabbisogno di servizio turistico.

Nei casi in cui, invece, il cliente abbia fatto una richiesta specifica e ben determinata, quale ad esempio l’acquisto di un biglietto di una precisa compagnia aerea per recarsi a Parigi, l’operazione di acquisto in nome proprio e per conto del cliente dovrebbe essere trattata con il regime normale e quindi con tutt’altre regole di applicazione e determinazione dell’IVA dovuta. Si rammenta a tal proposito quanto enunciato nella R.M. 11.02.98, n. 6/E che, nell’ipotesi del mandato senza rappresentanza, ha previsto l’applicazione dell’imposta con le modalità dell’articolo 3, comma 3, ultimo periodo, del d.p.r. 633/72. La R.M. precisa infatti: " Si ritiene inoltre che detta norma (vale a dire l’articolo 3) non produca solo l’effetto di qualificare come prestazione di servizi l’operazione posta in essere dal mandatario senza rappresentanza che renda o riceva servizi per conto del mandante, ma realizzi la più complessa finalità di dare un assetto fiscale, agli effetti dell’Iva, ai rapporti tra mandante e mandatario imperniato su una fictio juris che omologa totalmente ai servizi resi o ricevuti dal mandatario quelli da lui resi al mandante. L’omologazione riguarda anche la natura delle prestazioni rese dal mandatario senza rappresentanza al mandante, che non possono essere ricondotte, ai fini IVA, ad una semplice attività di sostituzione personale nello svolgimento di attività giuridica, ma rivestono lo stesso carattere di quelle rese o ricevute dal mandatario per conto del mandante".

Se le operazioni sono, quindi, contrattualmente riconducibili all’ipotesi prima indicata il trattamento IVA delle operazioni di vendita di servizi turistici singoli in seguito a specifica richiesta è il seguente:

1. vendita di soggiorni alberghieri in Italia: IVA 10%. La fattura di acquisto al netto dell’albergo sarà annotata nel registro degli acquisti ordinari con IVA detraibile;
2. locazione di alloggi in Italia: esente IVA ai sensi dell’articolo 10, comma 8;
3. locazione di soggiorni in appartamenti fuori Italia: esclusione dall’IVA ai sensi del comma 4, lettera a) dell’art. 7, trattandosi di servizi relativi a beni immobili;
4. vendita di soggiorni in alberghi fuori Italia: non essendo servizi rientranti nel comma 4, dell’articolo 7 dovrebbero essere addebitati con IVA. L’aliquota applicabile è pari al 10% in base alla tabella A, parte III, n.120 del d.p.r. 633/72. Rimane il problema del recupero dell’IVA straniera pagata all’origine;
5. servizi turistici comprendenti solo il trasporto di persone:

• trasporti in Italia: IVA 10%
• trasporti internazionali: non imponibili (articolo 9, d.p.r. 633/72;
• trasporti estero su estero: fuori campo IVA (articolo 7 d.p.r. 633/72).

Questa impostazione è stata anche confermata dalla C.M. del 30.12.98 n. 295/E "Metodologie di controllo differenziate per attività economiche dirette al consumatore finale".

Per quanto riguarda gli adempimenti obbligatori ai fini IVA, quali fatturazione e registrazione dell'imposta si rimanda a un successivo elaborato.

Bibliografia

1.- M. Mandò, Manuale dell'imposta sul valore aggiunto, XIX edizione

2.- G. Fiore, L. Perrini, A. Cirrincione, Le operazioni con l'estero, Maggioli Ed.

3.- G.A. Micheli, Corso di diritto tributario, UTET

4.- A. Mariotta, La Settimana fiscale - n. 30/00