Regime di tassazione dei dividendi: chiarimenti da parte dell’Agenzia delle Entrate

 

Con la circolare n. 26/E del 16 giugno 2004 diffusa dall’Agenzia delle Entrate avente per oggetto "Il nuovo regime di tassazione dei dividendi" sono stati forniti ulteriori chiarimenti sulle nuove modalità di tassazione degli utili da partecipazione e dei proventi equiparati.

Si ricorda, infatti, che con il decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344 è stata varata la nuova imposta sul reddito delle società (IRES) in attuazione dell’articolo 4 della legge delega 7 aprile 2003, n. 80.

Le Entrate dopo aver sottolineato che, "per effetto delle nuova formulazione dell’art. 44, comma 1, lett. e), del TUIR, non sono riconducibili tra gli utili di partecipazione i proventi che non trovano una contropartita in una partecipazione al capitale o al patrimonio di società ed enti soggetti ad IRES", analizzano il trattamento fiscale dei "dividendi".

La circolare tratta ampiamente le distinzioni che si operano sulla tassazione dei dividendi a seconda del percettore degli utili; vediamo quindi nel dettaglio le diverse modalità di trattamento fiscale degli utili secondo la riforma fiscale entrata in vigore il 1° gennaio 2004.

Attenzione: le nuove regole sulla tassazione dei dividendi valgono per i redditi percepiti nel periodo di imposta che inizia a decorrere dal 1° gennaio 2004; per le persone fisiche, anche per i redditi di capitale, compresi i dividendi, incassati successivamente a quella data, anche se il soggetto emittente ha determinato le imposte secondo le vecchie regole.

Unica eccezione si ha per i contratti di associazione in partecipazione con apporto di capitale o misto. La remunerazione percepita dall’associante nel 2004 è ancora assoggettata alle vecchie regole, nel presupposto che l’associante l’abbia dedotta nella determinazione del suo reddito relativo al 2003 e tenendo conto che ciò non sarà più possibile dal 2004.

 

Utili di fonte italiana percepiti da persone fisiche al di fuori dell’esercizio di impresa

L’articolo 47, comma 1, prevede che i proventi concorrano alla formazione della base imponibile limitatamente al 40% del loro ammontare, ad eccezione degli utili soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi. Saranno dunque esclusi dalla base imponibile gli utili percepiti dai residenti, al di fuori dell’esercizio dell’impresa, in relazione a partecipazioni non qualificate in società italiane o estere.

La nuova formulazione dell’articolo 27 del D.P.R. n. 600/1973 prevede per questi ultimi proventi una ritenuta alla fonte a titolo di imposta pari al 12,50%.

Utili di fonte estera percepiti da persone fisiche al di fuori dell’esercizio dell’impresa

Continuano ad essere inclusi nel reddito complessivo imponibile ai fini dell’Irpef gli utili percepiti, al di fuori dall’esercizio di impresa, da persone fisiche residenti, in relazione a partecipazioni qualificate in società estere.

E’ stata infatti mantenuta ferma l’applicazione sui predetti utili della ritenuta a titolo di acconto del 12,50% per cento. Tale ritenuta è applicata sulla quota imponibile degli utili, ossia sul 40 per cento del loro ammontare al netto delle ritenute eventualmente applicate nello stato estero.

In parziale deroga al regime illustrato, l’articolo 47, comma 4, del TUIR ha stabilito le modalità di tassazione diverse per gli utili relativi a partecipazioni qualificate in società residenti in Paesi appartenenti alla "black list". In questa ipotesi, infatti, gli utili concorrono integralmente alla formazione dell’imponibile, salvi i casi in cui gli stessi siano stati imputati per trasparenza al socio, secondo la disciplina dettata in materia di Cfc (Control Foreign Companies) dagli articoli 167 e 168 del TUIR, ovvero nel caso in cui l’interpello ex articolo 167, comma 5, lettera b), abbia avuto esito positivo per il contribuente.

Qualora invece trattasi di partecipazioni in società non qualificate, la ritenuta a titolo di imposta del 12,5% si applicherà sul 100% del dividendo distribuito.

Utili percepiti dagli imprenditori e dalle società di persone commerciali

Questi utili, secondo il disposto dell’articolo 48 del TUIR, non costituiscono reddito di capitale, ma sono componenti del reddito di impresa.

Pertanto gli utili concorrono alla determinazione del reddito imponibile nella misura del 40%, sia se relativi a partecipazioni qualificate sia se riferiti a partecipazioni non qualificate. Nel caso di distribuzione di utili da partecipazione in società residenti in Paesi a fiscalità privilegiata si applicano le disposizioni previste dall’articolo 47, comma 4.

Utili da partecipazione percepiti da soggetti IRES

Questo punto rappresenta la novità più importante in materia di tassazione dei dividendi attuata con la riforma fiscale : gli utili distribuiti "in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione" da società residenti, continuano a concorrere alla formazione del reddito della società o ente ricevente, secondo il principio di cassa, ma solo limitatamente al 5% del loro ammontare.

Un’eccezione alla tassazione parziale di questi proventi si trova nell’ambito del regime consolidato (sia nazionale, che mondiale) e della trasparenza fiscale prevista dagli articoli 115 e 116 del nuovo TUIR. Per quanto riguarda, invece, gli utili distribuiti da società non residenti, la circolare precisa che il trattamento fiscale è identico a quello esaminato, ad eccezione dei casi in cui le società sono residenti in paesi a fiscalità privilegiata.

In quest’ultima evenienza, infatti, la tassazione nei limiti del 5% spetta solo se l’interpello richiesto dall’articolo 167, comma 5, lettera b), abbia esito favorevole per il contribuente.

I contratti di associazione in partecipazione con apporto di capitale

La circolare in esame tratta anche le problematiche inerenti le nuove modalità di tassazione delle associazioni in partecipazione: l’utile che deriva da un rapporto di associazione in partecipazione con apporto di capitale , al pari di quello in cui l’apporto è misto, è equiparato al dividendo ,procedendo di conseguenza alla verifica se il contratto è assimilabile al possesso di una partecipazione qualificato o no. In forza di questo è necessario verificare se l’apporto dell’associante supera il 25% del patrimonio netto contabile dell’impresa dell’associato alla data di stipula del contratto.

Aspetto particolarmente interessante della circolare è quello che riguarda i chiarimenti forniti dalla Entrate inerenti la deducibilità dei contratti di associazione in partecipazione: sono indeducibili dal reddito dell’erogante (quindi dall’associato) soltanto qualora tali contratti prevedano un apporto che non sia costituito da opere e servizi.

E’ deducibile ogni tipo di remunerazione dovuta sulla base di contratti di associazione in partecipazione che comportino la sola partecipazione agli utili e alle perdite di un’impresa o di un affare, senza il corrispettivo di un apporto o con apporto costituito da opere o servizi.

Il chiarimento è molto importante in quanto non era ben chiaro se la norma di indeducibilità della remunerazione sancita dall’articolo 109, comma 9, lettera b) del TUIR, fosse valida per tutti i contratti o solo per quelli relativi ad apporti di servizi.

 

Tabella riassuntiva della nuova disciplina per i dividendi

Utili di fonte italiana percepiti da persone fisiche al di fuori dell’esercizio di impresa:

Partecipazioni qualificate = 40% del loro ammontare

Partecipazioni non qualificate = Ritenuta del 12,50%

Utili di fonte estera percepiti da persone fisiche al di fuori dell’esercizio dell’impresa

quota imponibile 40% - ritenuta d’acconto applicate nello stato estero = 12,50%

Utili percepiti dagli imprenditori e dalle società di persone commerciali componenti del reddito di impresa.

Reddito imponibile = 40%

Utili da partecipazione percepiti da soggetti Ires

Principio di cassa

Reddito imponibile : 5% del loro ammontare.

Fonte Ipsoa